摘要：本文解读了国税发[2006]31号文件中所得税预征的税务处理问题，并通过案例说明了未完工和完工开发产品税务处理具体的操作方法。为纳税人准确把握所得税的税务处理、规避税收风险提供了操作上的依据。
关键词：预售收入 营业税金及附加 计税毛利率 计税成本
一、未完工开发产品的税务处理
国税发[2006]31号文规定：开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
预计计税毛利率由国家税务总局进行了明确：经济适用房其预售收入的计税毛利率不得低于3%；非经济适用房开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%；位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%.；位于其他地区的，不得低于10%.国税发[2006]31号文与[2003]83号文规定的不同点在于，将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率。营业利润率与计税毛利率是不同的两个概念：营业利润=预售收入-计税成本-营业税金及附加-期间费用；营业利润率=营业利润/营业收入；计税毛利=营业收入-计税成本；计税毛利率=计税毛利/预售收入。
采用营业利润率预计企业所得税应纳税所得额直接并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，并在当初不再考虑期间费用支出的多少；而采用计税毛利率是将取得的预售收入乘以计税毛利率后的毛利减去当期实际发生的与之相关的期间费用、税金及附加（按预售收入计征缴纳的税金及附加）。采用计税毛利率法更加科学、合理、合法：营业利润率法在取得预售收入的当期却不考虑纳税人实际发生的费用、税金及附加，一律实行统一比例，对完工后还应当对以前发生的费用、税金及附加进行“秋后算账”，从而给纳税调整会带来很多的麻烦；计税毛利率法，对实际发生的费用、税金及附加，已于发生的当期依法在企业所得税前扣除，待开发产品完工后只需考虑产品的计税成本问题。
当期未完工开发产品的税务处理如下：当期计税毛利额=当期预售收入×预计计税毛利率当期应纳税所得额=当期毛利额—当期期间费用—当期已交税金及附加当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额×33%
二、完工开发产品的税务处理
国税发[2006]31号文规定：开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。国税发[2006]31号文与[2003]83号文规定的不同点在于，从税收的角度明确了开发产品的完工标准、计税成本和收入确认的原则，促使企业按规定及时地将预售收入确认为实际销售收入，同时结转其对应的计税成本。对此，纳税人应高度重视，避免由于开发产品完工，不及时将预售收入确认为实际销售收入、结转其对应的计税成本，而被主管税务机关确定或核定其计税成本，带来税收上的风险。
完工开发产品的税务处理如下：实际销售收入毛利额=预售收入确认的实际销售收入—计税成本（预售收入相对应的成本）
预售收入毛利额=当期预售收入×预计计税毛利率完工年度应纳税所得额=实际销售收入毛利额—预售收入毛利额—当期应纳税所得额当期应交纳的所得税=当期应纳税所得额×33%
三、所得税预征操作案例及注意的事项
「案例」：某房地产开发有限公司2005年初开发“普通住宅”项目，整个工程于9月底完工，10月份投入使用。当年发生经济业务如下：一季度发生期间费用15万元，收到预售收入200万元，“预收帐款”余额200万元；二季度发生期间费用8万元，收到预售收入400万元，“预收帐款”余额600万元；三季度发生期间费用17万元，收到预售收入408万元，“预收帐款”余额1080万元；该项目共发生房屋开发成本1 050（含土地款200、利息支出20）万元，商品房可售面积为10 000平米，售价0.18万元/平米。至三季度末累计预售6 000平米。四季度发生期间费用30万元，剩余4 000平米全部售完，取得收入720万元。
该公司适应的税率：营业税率5%、城建税5%、教育费附加3%、土地增值税预征率0.5%、预计计税毛利率10%、所得税税率33％。假定该公司无其他调整因素，按季计征交纳所得税计算方法如下：一季度发生期间费用15万元，营业税金及附加10.8（200×5.4％）万元，土地增值税1（200×0.5％）（万元），当季应纳所得税计算如下：应纳税所得额=200×10％-15-10.8-1=-6.8（万元），应纳所得税0.二季度发生期间费用8万元，累计期间费用23万元。累计交纳营业税金及附加32.4（600×5.4％）万元，累计交纳土地增值税3（600×0.5％）（万元），当季应纳所得税计算如下：累计预征应纳税所得额=600×10％-23-32.4-3=1.60（万元）
应纳的所得税=1.6×33%=0.528（万元）
三季度发生期间费用17万元，累计期间费用40万元。累计交纳营业税金及附加58.32（1080×5.4％）万元，累计交纳土地增值税5.4（1080×0.5％）万元，当季应纳所得税计算如下：累计预征应纳税所得额=1080×10％-40-58.32-5.4=4.28（万元）
当季应纳所得税=4.28×33%-0.528=1.412-0.582=0.884（万元）
四季度：10月份开发产品完工，按国税发[2006]31号文规定，计算预售收入确认为实际销售收入毛利额与预售收入毛利额的差额，计入四季度的应纳税所得额。计算如下：预售收入相对应的计税成本=1080/0.18×0.105=630（万元）
实际销售收入毛利额=1080-630=450（万元）
预售收入计税毛利额=1080×10％＝108（万元）
四季度剩余4000平米全部销售，实现销售720万元，发生期间费用30万元，结转销售成本420（4000×0.105）万元，营业税金及附加38.88万元（720×5.4％）。应补交的土地增值税：
（1）计算允许扣除项目金额＝200＋830＋20＋（200＋830）×5％＋97.2+（200＋830）×20％＝1404.7（万元）
（2）增值额＝1800－1404.7＝395.3（万元）
（3）增值率＝395.3÷1404.7×100％＝28.14％ （普通住宅超过增值税率20%）
（4）应交纳土地增值税＝395.3×30％＝118.59（万元）
（5）应补交土地增值税＝118.59－5.4＝113.19（万元）
应纳税所得额=（450-108）+（720-420-38.88-113.19-30）=459.93（万元）
应交纳的所得税=459.93×33%=151.78（万元）
应补交的所得税=151.78-1.412=150.368（万元）
采用上述方法计算所得税应注意的是，房地产企业必须按照规定结转预售收入，对于没有完工的开发产品提前结转的预售收入，税务机关在计算征收所得税时，还是应该作为预售款处理，否则，由于产品未完工，无法计算成本而不能正确计算当期应纳税所得额，从而影响税款计算征收。企业在预缴所得税时，还要分项目做好备查登记，以免完工项目与未完工项目之间混淆不清，无法正确计算企业所得税。