基于TOC理论的项目成本管理

　　一、引言 
　　限制理论TOC（theory of constraints）是以色列学者Goldratt博士在1984年最先提出，目前已被应用到生产、营销和技术管理等领域。是由20世纪80年代初他开创的优化生产技术OPT(optimized production technology)的基础上发展起来的。在限制理论中，最基本的假设为生产销售系统中存在瓶颈（bottleneck），而此瓶颈决定了生产系统的产出速率。Goldratt把TOC引入项目管理，并提出了一种关键链（Critical Chain）的管理思想。 
　　在80年代后期，OPT曾在我国有所介绍，它已与MRP、JIT相并为第三种先进作业管理技术。20年后，以OPT为背景发展的TOC,其内容是由两个不同因素所构成：一个是着眼于改善系统瓶颈，追求贡献利润最大的生产改善方法；另一个是称之为思考程序（Thinking Process，TP）的方法。思考程序是针对根深蒂固的对立的某复杂问题提出非妥协性的突破（breakthrough）方案。Goldratt博士是从1980年后半期开始对思考程序进行开发，在1994年出版的《并非运气》（It’s Not Luck）写到TOC不仅适用于制造业的营销和方针约束等这些生产以外的问题，也适用于解决服务业和美国军队等很多组织中的问题。此外TOC还被应用于贡献利润会计和项目管理中。TOC方法不仅在美国，而且也引起世界范围的重视。相对于欧美国家，我国对TOC的研究要迟许多。 
　　1997年，TOC方法已经应用到项目管理的两个方面。一是一种单一项目的计划，以减少项目周期并简化项目控制。Goldratt写了一本《目标》的书来推销限制理论概念。并且在另一本著作《关键链》（Critical Chain）中的最后一章(第24章)，还提到了TOC 在安排并行项目的共享资源方面的应用。 
　　TOC除了应用于项目的有限资源安排，还能被应用于项目的成本管理和项目风险管理中，约束理论认为系统遇到的问题经常来自于系统中的少数瓶颈。改善系统只需改善系统的瓶颈，不需改善系统的所有环节。改善非瓶颈的环节对增进系统的能力是不起作用的，是对企业资源（含时间资源）的浪费。这些少数的瓶颈形成了企业经营系统的关键链。本文将试图探讨TOC在项目成本管理中的应用。 
　　二、项目成本管理的传统模式局限性分析 
　　项目的成本管理是项目能否按照批准的预算完成的基本保证。传统项目成本管理主要包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核几个方面的内容。这种项目管理模式尽管已经很成熟，得到了广泛应用，但笔者认为，该模式由于将项目成本管理看作是一个静态的过程，与其动态多变的特点有悖，从而不可避免的出现以下缺陷： 
　　（一）采用传统项目管理模式，项目经理往往把重点放在节省预计成本与投资成本上，而没有考虑到项目的限制因素（如：投资决策是否再买一台机器或雇佣更多的员工）。这样就可能导致原材料不足、库存堆积、延误工期等现象。 
　　（二）采用传统模式的管理者往往追求局部效益最佳（例如：进度计划中优先安排获利最多的产品，获利最少在最后），他们认为这些标准应与净利润或投资回报率相关。但这些标准只能衡量生产局部的某一种产品所花的成本，或者成本偏差。这显然与全局优化的目标相脱节。 
　　（三）由于传统项目成本管理模式的静态性和进程一次性的特点，使得管理无法体现“全员参与”的基本要求。由于初期成本计划往往由项目经理决定，成本的评估也是由专业成本管理人员完成，无法切实收集到实际过程中来自各个部门、项目实施各个阶段的成本反馈意见，从而无法做到真正的成本监控。而且初期就有可能出现成本超支的现象。如果仍然按照原有的措施进行成本管理，其效果也是可想而知的。 
　　三、利用TOC优化项目成本管理 
　　根据限制理论，任何系统或组织的强弱应该是决定于最弱一环，而不是最强的一环。因此任何改善应该从最弱的一环下手，其余的改善只是加重这个环的重量，对于环的强度 (整个系统或组织的产出)却没有帮助。因此传统上强调局部最佳化 (Local Optimal) 的绩效评估，无助于整体最佳化 (Global Optimal)，并且对团队合作 (Team Work) 有极大的破坏。组织的单位或资源是相互依赖关系，可以用链条 (Chain) 来形容组织，一个组织是一条链条，由许多环 (Link) 组成，环环相扣，各有不同的功能。管理者绝对不能“根据局部影响来做评估”，管理者唯有“根据整体影响来做评估”才能保护产出。关键是每个局部行为与决策对组织整体会有什么影响，必须把每个局部行为和决策连结到组织的利润、投资报酬率上等，看看它对整体的影响。限制理论应用在项目成本管理中，持续改善五个专注步骤，可把每个局部行为和决策连结到组织的整体利益上，核心步骤如下： 
　　步骤一：找出瓶颈。最弱的一环是瓶颈，瓶颈资源无法应付市场需求，通过加强最弱的环以打破瓶颈（如投资决策再购买一部机器或雇佣更多的员工 ）。需要强调的是，在此步中不考虑打破瓶颈，只是确认瓶颈即可。
　　步骤二：彻底利用约束条件。通过寻找方法实现瓶颈效率最大化，由此可挖掘项目的潜力，设法让现有的资源挤出最多产能，例如在美国采用TOC的很多企业里，进行这一活动可挖掘30％以上的潜在能力，但是，这一活动都应以不增加总经费和投资而增加贡献利润为目的。 
　　步骤三：其它的环节都要支持步骤二所做的决定 (全力支持)，即约束条件以外的环都要从属于约束条件，这些环节必须全力支持在步骤二所做的决策，不可根据局部影响来做评估，不要有非最弱环节“开动率接近100％的想法”。做到此为止，不要多做，因为如果多做，成本会毫无理由地上升。限制理论称第三步骤以绩效评估为目的：是激励个人或每个单位去做对整体有利的事情，同心协力配合达成组织的绩效，因此要做到第三个步骤，组织的绩效评估则必须做改变。 
　　步骤四：提升约束条件的能力。要尽可能彻底利用约束条件，只有不能再提高能力时，才以投资来提高能力。若要增加强度，此时则可再买一部机器、加班或雇佣更多员工。
　　步骤五：重新回到步骤一，重新找出另一个限制，限制在步骤四被打破了，不可停留在此步骤。因为当瓶颈被打破后，经过一段时间，可能不再是瓶颈。此时必须重新回到步骤一，重新找出另一个限制，如果不重新评估，这些程序本身就会变成限制。
 　　限制管理称这五个步骤为持续改善五个专注步骤，这五个步骤是指南针，把局部行为和决策连结到组织的利润上。然而使用成本分摊就是误导评估产品或服务的真正原因，若能持续应用五个专注步骤，对产品或服务的评估，能将局部行为和决策与组织利润有效连接，将可确保该项目更赚钱的目标。

   四、应用
    假定某纺织公司共生产甲、乙两种产品。市场对于这两种产品的需求假设/考试大/为相对稳定的[7]，可预测未来两年的需求没有变化。对于每种产品目前每周的需求量是80个单位。每周营业费用为$4200.生产两项产品时都使用A、B、C、D四部机器。每个机器每周所能提供的产能为40小时。
    表1   机器生产甲、乙两种产品的状况

    现假设该公司要决策生产甲、乙两种产品的优先次序。
    （一）传统计算方法
    甲产品每单位完工利益＝$50－$（10＋5）＝$35    甲产品完工利益＝35×80＝$2800乙产品每单位完工利益＝$60－$（5＋5）＝$50     乙产品完工利益＝50×80＝$4000
    按照传统的理论，管理者倾向于生产和销售单位边际贡献最大的产品（乙产品）。
    因乙产品每单位需B机器时间30分钟，生产80个单位乙产品将使B机器用去2400分钟。因此，按照传统方法，生产组合为优先生产乙产品80个单位，甲产品0个单位。乙产品每单位完工利益为$50，因此80单位乙产品完工利益$4000，减营业费用$4200之后，净损失$200.因此传统上采用归纳成本法以及产品成本及毛利分析方法，使公司产生亏损。
    （二）TOC分析成本
    由最后一栏结果，可知欲满足市场全部需求，则B机器加工产品每周需要3600分钟，但B机器每周仅能供应2400分钟，因此B机器为该项目的瓶颈，如未妥善管理及控制，则可能使项目中断。
    TOC理论的焦点是使有效产出最大化，有效产出＝净销售收入－直接材料成本。在任何一个系统中，有效产出是由一个或几个约束因素所限制（包括内部的和外部的）。管理工作的任务就是消除约束因素。在作决策时，非约束因素应服从约束因素。
    从表3可以看出，甲产品应为较为有利的产品，因此应先生产甲产品， B机器剩余时间则分配于乙产品生产。B机器全部生产时间2400分钟，生产80单位甲产品用去1200分钟，剩下的1200分钟可生产乙产品，因生产每一件乙产品需B机器30分钟，故可生产乙产品40单位。总完工利益可计算为：甲产品$2800（$35×80），乙产品$2000（$50×40），合计$4800，减去营业费用$4200后，净利润$600.
    表2      有效产出与有效产出率计算表

    表3    表示分别应用约束理论和传统理论确定的产品组合所能创造的净利润

    由此可以得出，利用限制理论的方法分析，把解决问题的关键点放在最主要的矛盾上。限制因素因时而异，应注意环境的变迁及限制因素的转变。作为管理者不能让自己的思维惯性成为约束因素，当情况变化时管理者也应做出相应的变化。
    五、结 语
    TOC管理（关键链安排）已经延伸到多项目管理领域，能够实现整体分配和共同享用重要资源。然而，因为TOC理论跟传统的追求局部最佳，达成整体最佳的管理思维有相当大的差异，以它为基础的项目管理观念并不是完全能够被管理者接受，因此如果项目管理能引入此观念，管理者将能克服只追求局部最佳没有达成整体最佳的弊端。
    抓住项目的制约因素，运用TOC处理问题的步骤，项目的高成本、赶工、超支、延工及物料短缺的困扰，都会迎刃而解。